A Lei Complementar nº 224/2025 (LC 224/2025), publicada em dezembro do ano passado, tinha como objetivo declarado a “redução dos incentivos e benefícios federais de natureza tributária”, o que se depreende claramente do título do seu Capítulo III[1]. Ocorre que, dentre os pretensos “incentivos e benefícios fiscais”, o legislador incluiu o regime de apuração do lucro presumido, para fins de majorar a carga tributária de IRPJ e CSLL de alguns – em verdade, de muitos – contribuintes.
A lei cria um referencial, que denomina de “sistema padrão de tributação”, e, com base nele, estabelece reduções de diversos incentivos. Por exemplo: para o PIS e a COFINS, a norma prevê que o “sistema padrão de tributação” no regime da apuração não cumulativa corresponde à aplicação, sobre as receitas, das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente (art. 4º, §3º, III, ‘b’). A partir disso, estabelece que o incentivo de alíquota zero previsto no art. 1º da Lei nº 10.925/2004 deve ser reduzido, mediante a “aplicação de alíquota correspondente a 10% (dez por cento) da alíquota do sistema padrão de tributação” (art. 4º, §2º, II, ‘e’, e §4º, I). Na prática, portanto, sobre as operações até então submetidas ao mencionado incentivo de alíquota zero, o contribuinte terá de passar a tributar 0,165% de PIS e 0,76% de COFINS.
Para o lucro presumido, o legislador pretendeu seguir a mesma lógica. Estabeleceu que, para “regimes de tributação em que a base de cálculo seja presumida”, deve haver “acréscimo de 10% (dez por cento) nos percentuais de presunção” (art. 4º, VII). Previu, ainda, que para o regime do lucro presumido do IRPJ e da CSLL, o referido acréscimo de 10% somente se aplica “aos percentuais de presunção incidentes sobre a parcela da receita bruta total que exceda o valor de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) no ano-calendário”, sendo esse limite calculado “proporcionalmente a cada período de apuração no ano” e calculado “proporcionalmente às receitas de cada uma das atividades” (art. 4º, §5º).
Na prática, a base de cálculo presumida que atualmente corresponde a 8% sobre a receita bruta, deverá, naquilo em que a receita bruta exceder R$ 5 milhões, corresponder a 8,8%. Já para os prestadores de serviço em geral, cuja base de cálculo presumida é de 32% sobre a receita bruta, o acréscimo ensejará aumento da base para 35,2% da receita bruta, naquilo em que superar os R$ 5 milhões.
A questão, todavia, é que a LC 224/2025 incorre em um vício de premissa fundamental ao considerar que o regime do lucro presumido seria um “incentivo ou benefício” tributário, pois não é disso que se trata. A partir desse equívoco, a lei acaba por incorrer em ofensas a diversos preceitos constitucionais. Exatamente por essa razão, muitos contribuintes e entidades representativas estão ingressando em Juízo para questionar a norma. Cita-se, nesse sentido, a ADI 7936, movida pela Confederação Nacional de Serviços (CNS) e a ADI 7944, movida pelo Conselho Federal da OAB.
Embora ainda não se tenha nenhum pronunciamento do STF a respeito do mérito da controvérsia[2], já se tem observado algumas decisões favoráveis na Justiça Federal. Uma delas é oriunda do TRF4. No caso, o Des. Relator determinou a suspensão da exigibilidade do tributo advindo da nova regra, entendendo haver fortes indícios de sua invalidade, notadamente por ofensa à razoabilidade, ao princípio da transparência e à capacidade contributiva e por extrapolar o conceito de renda estabelecido no texto constitucional.
De fato, há uma evidente incompatibilidade entre o objetivo de redução de benefícios fiscais e o aumento dos percentuais do regime do lucro presumido. Isso porque o regime do lucro presumido não se confunde com incentivo fiscal. Trata-se apenas de sistemática alternativa de apuração do IRPJ e da CSLL (uma das três possíveis: lucro real, lucro arbitrado e lucro presumido), amparada em uma presunção de lucro que toma por base a média de custos e despesas inerentes a cada setor econômico. Essa sistemática, todavia, embora seja mais simples do que a do lucro real, não implica necessariamente uma redução de tributação se comparada a essa última. Portanto, o regime do lucro presumido não pode ser qualificado como um “benefício fiscal”, na medida em que sequer se pode afirmar com certeza a existência de redução de carga tributária em comparação ao do lucro real (eleito pela LC 224/2025 como “sistema padrão de tributação”).
Dentre os diversos argumentos que têm sido invocados pelos contribuintes, o trecho final deste artigo se dedicará ao breve exame de três: proporcionalidade, capacidade contributiva e igualdade.
A proporcionalidade, segundo Humberto Ávila, configura um “postulado estruturador da aplicação de princípios que concretamente se imbricam em torno de uma relação de causalidade”. Em suma, a proporcionalidade opera sobre uma relação entre meio e fim, e passa por três exames fundamentais: o da adequação (o meio promove o fim?), o da necessidade (dentre os meios disponíveis e igualmente adequados para promover o fim, não haveria outro menos restritivo de direitos fundamentais?) e o da proporcionalidade em sentido estrito (as vantagens advindas da promoção do fim correspondem às desvantagens provocadas pela adoção do meio?).[3]
No caso em exame, o mecanismo eleito pela LC 224/2025 não ultrapassa sequer o primeiro exame de adequação. Isso porque, como visto, o fim declarado é reduzir “benefícios fiscais”, ao passo que o meio escolhido foi incrementar a tributação de um regime de tributação que não configura “benefício fiscal”. Ou seja, o meio escolhido, claramente, não promove o fim pretendido e, nessa perspectiva, tem-se uma ofensa à proporcionalidade.
A capacidade contributiva, por sua vez, constitui princípio norteador da tributação, orientando, dentre outros aspectos, a definição dos fatos tomados por manifestação de riqueza para fins de sofrerem exação tributária (“fatos-signos presuntivos” de riqueza, na célebre expressão doutrinária). Em sua perspectiva objetiva, capacidade contributiva pode ser depreendida das próprias regras de competência dos impostos, quando designam os fatos indicadores de aptidão para ensejar a obrigação tributária. Especificamente para o caso em exame, as materialidades renda e proventos (art. 153, III, da CF/88), a partir das quais se depreende a necessidade de acréscimo patrimonial ou lucro, são determinantes.
Esse princípio, contudo, restou ofendido pela LC 224/2025, na medida em que se incrementou linearmente em 10% a base de cálculo presumida do IRPJ e da CSLL, para todos os contribuintes que aufiram receita bruta superior a R$ 5 milhões, sem qualquer evidência capaz de amparar esse suposto aumento de rentabilidade. Em termos singelos, criou-se artificialmente um signo presuntivo de lucro, para autorizar uma majoração de carga tributária apenas em relação a contribuintes cuja receita bruta está acima de determinado patamar.
Por fim, a igualdade, princípio que ostenta posição de inegável privilégio hierárquico na ordem constitucional e, especialmente, na ordem tributária, opera de modo a vedar, em sua perspectiva material (igualdade na lei), a diferenciação injustificada entre contribuintes. Retornando-se à doutrina de Humberto Ávila, explica o autor que a igualdade “é uma relação entre dois ou mais sujeitos em razão de um critério que serve a uma finalidade”[4]. A partir disso, a observância à igualdade impõe que o critério de comparação seja pertinente com a finalidade almejada e que a própria finalidade seja constitucional.
Na situação em exame, embora a finalidade declarada pela LC 224/2025 possa ser admitida como constitucional (reduzir incentivos fiscais concedidos por razões orçamentárias), o critério de comparação adotado para majorar a tributação de determinados contribuintes enquadrados no lucro presumido (aqueles que tenham faturamento bruto superior a R$ 5 milhões) é não apenas incongruente com essa finalidade, porque o lucro presumido não constitui benefício fiscal, mas também infundado, já que o montante da receita bruta não é indicador de aumento ou redução da margem de lucro. Há, portanto, uma dupla ofensa à igualdade, pois a lei em questão estabelece uma distinção arbitrária entre contribuintes submetidos ao regime do lucro presumido, impondo a alguns deles maior ônus tributário, sem que essa distinção se justifique à luz da finalidade declarada na norma.
Como se vê, o tema é sensível, e há argumentos robustos que sugerem a inconstitucionalidade da oneração aos contribuintes enquadrados no lucro presumido. Com a aproximação do fim do primeiro trimestre, aproxima-se também o momento de os contribuintes terem de promover o primeiro desembolso com base na nova regra, de modo que pode ser interessante judicializar o tema.
O escritório está acompanhando atentamente o andamento das ADIs no STF sobre a matéria e fica à disposição para esclarecimentos.
Luis Carlos Fay Manfra
Sócio na P&R Advogados Associados
[1] “Da redução dos incentivos e benefícios federais de natureza tributária”.
[2] Na ADI 7936, o Min. Relator Luiz Fux adotou o rito do art. 12 da Lei 9.868/99, que posterga a análise do pedido cautelar. Na ADI 7944, ainda não houve decisão.
[3] ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 204-205.
[4] ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 43.
