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A possibilidade de a Administração Tributária desconsiderar os valores apresentados pelo contribuinte e substituí-los por aqueles apurados pela fiscalização não é irrestrita. Embora o arbitramento constitua instrumento legítimo de apuração da base de cálculo dos tributos, sua utilização está condicionada aos pressupostos estabelecidos no art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN).
A extensão desses limites foi recentemente examinada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.371. Embora a controvérsia envolvesse o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), o Tribunal estabeleceu importantes parâmetros para o exercício do arbitramento, caracterizando-o como procedimento excepcional, subsidiário e vinculado.
Mais do que reconhecer a possibilidade de arbitramento, o julgamento merece atenção pelas exigências impostas à Administração Tributária, especialmente quanto à demonstração da inadequação do valor inicialmente apurado, à necessidade de procedimento administrativo individualizado e à observância do contraditório e da ampla defesa.
O art. 148 do CTN autoriza a autoridade fiscal a arbitrar o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos quando as declarações, os esclarecimentos ou os documentos apresentados pelo contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado forem omissos ou não merecerem fé.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Essa prerrogativa, contudo, não constitui autorização irrestrita para que a Administração substitua os valores considerados na apuração do tributo por aqueles que entenda mais adequados.
No julgamento do REsp nº 2.175.094/SP, a Primeira Seção do STJ, por maioria, nos termos do voto do Ministro Marco Aurélio Bellizze, relator para o acórdão, estabeleceu que o arbitramento possui natureza excepcional, subsidiária e vinculada, distinguindo-o dos critérios ordinários de apuração da base de cálculo.
Conforme destacado no acórdão, trata-se de procedimento:
“excepcional, subsidiário e vinculado, concebido para preservar, minimamente, os interesses da Administração Fazendária na averiguação da dimensão do fato imponível.”
A excepcionalidade decorre da existência de hipóteses específicas de cabimento, relacionadas à omissão ou à ausência de confiabilidade das informações necessárias ao lançamento tributário, de modo que o arbitramento não se apresenta como alternativa ordinária, livremente disponível à autoridade fiscal.
Seu caráter subsidiário, por sua vez, significa que a adoção desse procedimento pressupõe a inadequação do critério inicialmente utilizado para a quantificação da base tributável.
Por fim, trata-se de procedimento vinculado, na medida em que sua utilização está condicionada à caracterização dos pressupostos estabelecidos em lei, não se submetendo à simples conveniência da autoridade administrativa.
Portanto, o poder de arbitrar não se confunde com a liberdade de atribuir unilateralmente um novo valor à operação ou ao bem tributado.
Um dos aspectos mais relevantes do Tema 1.371 está na exigência de instauração prévia e regular de procedimento administrativo individualizado, com observância do contraditório e da ampla defesa.
A orientação assume especial importância diante da prática de algumas administrações tributárias de realizar o arbitramento diretamente no Auto de Infração, sob o entendimento de que a indicação dos fundamentos utilizados pela fiscalização, acompanhada da possibilidade de posterior impugnação administrativa, seria suficiente para atender às exigências do art. 148 do CTN.
Contudo, ao exigir expressamente a instauração prévia de procedimento administrativo individualizado, o STJ evidencia que a apuração dos pressupostos que autorizam o arbitramento deve anteceder a constituição do crédito tributário com base no valor arbitrado, não sendo suficiente que a Administração apresente suas justificativas no próprio Auto de Infração e assegure ao contribuinte apenas a possibilidade de impugnação posterior.
A inobservância dessa exigência compromete a própria validade do arbitramento, uma vez que a possibilidade de impugnação posterior do lançamento não supre a ausência do procedimento prévio exigido pelo art. 148 do CTN.
Ademais, ao fixar a tese repetitiva, o STJ estabeleceu que o arbitramento somente poderá ocorrer quando as declarações, informações ou documentos apresentados pelo contribuinte se mostrarem omissos ou não merecerem fé, competindo à Administração Fazendária:
“comprovar que a importância então alcançada encontra-se absolutamente fora do valor de mercado”.
A exigência é relevante, pois permite distinguir uma simples divergência entre avaliações da efetiva demonstração de inadequação do valor inicialmente considerado.
A mera discordância da autoridade fiscal não se confunde com a comprovação de que determinado valor não merece confiança, de modo que a Administração Tributária deve apresentar elementos concretos capazes de demonstrar a inadequação do critério originalmente utilizado.
Embora o STJ não tenha estabelecido percentual mínimo de divergência para autorizar o arbitramento, o julgamento evidencia que a substituição do valor inicialmente apurado exige fundamentação que ultrapasse a simples preferência da Administração por outra avaliação.
Nesse contexto, o procedimento administrativo prévio constitui etapa necessária à realização do arbitramento, e não mera formalidade destinada a legitimar um valor previamente estabelecido, devendo assegurar tanto a demonstração dos pressupostos legais que justificam sua adoção quanto a possibilidade de o contribuinte contestar os elementos considerados pela fiscalização.
O reconhecimento da prerrogativa de arbitramento, portanto, vem acompanhado de uma exigência procedimental que não pode ser suprida pela mera lavratura do Auto de Infração: a demonstração prévia, individualizada e fundamentada da necessidade de afastamento do valor inicialmente considerado.
Embora o Tema 1.371 tenha sido julgado em controvérsia relativa ao ITCMD, seus fundamentos também possuem relevância para as discussões envolvendo outros tributos, como o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), especialmente diante do entendimento anteriormente firmado pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.113.
Naquela oportunidade, o Tribunal já havia estabelecido que o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, a qual somente pode ser afastada mediante a regular instauração de processo administrativo próprio, nos termos do art. 148 do CTN.
O Tema 1.371, por sua vez, conferiu maior precisão a essa exigência, esclarecendo a natureza excepcional, subsidiária e vinculada do arbitramento, bem como a necessidade de procedimento prévio e individualizado, acompanhado da demonstração concreta da inadequação do valor inicialmente considerado.
Embora o julgamento não tenha estabelecido nova tese específica para o ITBI, a interpretação conferida ao art. 148 do CTN oferece parâmetros relevantes para examinar a legitimidade dos arbitramentos promovidos pelas administrações municipais, especialmente quando realizados sem procedimento prévio e individualizado, com a simples apresentação dos fundamentos no lançamento tributário.
Nesse sentido, a controvérsia não se limita à determinação do valor de mercado do imóvel, alcançando também a regularidade do procedimento utilizado pela Administração para afastar o valor inicialmente considerado.
Ressalta-se que as demais conclusões do Tema 1.113, especialmente aquelas relacionadas à definição da base de cálculo do ITBI e à utilização de valores de referência, merecem análise própria diante das recentes alterações promovidas pela Lei Complementar nº 227/2026 no art. 38 do CTN, não constituindo objeto do presente artigo.
Ao reconhecer que a prerrogativa de arbitramento decorre diretamente do art. 148 do CTN, o STJ preservou um instrumento necessário à atuação fiscal, inclusive diante de critérios de apuração previamente estabelecidos pela legislação dos entes federados.
Por outro lado, ao caracterizar o arbitramento como procedimento excepcional, subsidiário e vinculado, o Tribunal reafirmou que sua utilização depende da efetiva demonstração dos pressupostos legais, mediante procedimento individualizado e respeito às garantias do contribuinte.
Cabe observar, ainda, que o Ministro Marco Aurélio Bellizze, ao examinar o caso concreto, reconheceu ser possível ao Fisco promover o arbitramento, desde que demonstrasse previamente:
“as razões pelas quais as declarações do contribuinte seriam omissas ou não merecedoras de confiança”
Essa diretriz é particularmente relevante nas controvérsias envolvendo a avaliação de bens imóveis, nas quais divergências entre valores declarados e avaliações administrativas frequentemente resultam em exigências tributárias superiores às inicialmente apuradas.
Assim, o principal efeito do precedente não está apenas em reconhecer a possibilidade de arbitramento, mas em reafirmar que seu exercício exige fundamentação concreta, observância do procedimento legal e efetiva oportunidade de contestação pelo contribuinte.
O arbitramento é prerrogativa legítima da Administração Tributária, mas sua utilização não pode servir como mecanismo de substituição automática dos valores inicialmente considerados na apuração do tributo.
Samuel Jefte Vieira Cavalcanti Matias
Advogado na P&R Advogados Associados
Referências:
STJ, Tema Repetitivo nº 1.371, REsp nº 2.175.094/SP, Rel. para acórdão Min. Marco Aurélio Bellizze, Primeira Seção, julgado em 10/12/2025;
STJ, Tema Repetitivo nº 1.113, REsp nº 1.937.821/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 24/02/2022.
