A não-cumulatividade é, incontestavelmente, um dos mais importantes institutos do Direito Tributário. Característica ínsita aos modernos tributos incidentes sobre a circulação de mercadorias, essa sistemática, denominada por muitos de princípio, visa preservar o ciclo econômico de distorções fiscais e evitar os prejuízos da denominada incidência em cascata. Não obstante, o alcance desse direito de abatimento, longe de constituir ponto pacífico, é objeto de acalorados debates na doutrina e na jurisprudência, tanto na perspectiva constitucional, quanto infraconstitucional.
O tema deste estudo gira em torno de uma das diversas discussões envolvendo a não-cumulatividade do ICMS, e diz respeito especificamente à possibilidade de apropriação de créditos sobre a aquisição dos denominados materiais intermediários de produção. Tal problemática já constitui objeto de discussão pelos contribuintes do imposto estadual há alguns anos e, até o presente momento, ainda não se tem um cenário jurisprudencial pacífico. Assim, propõe-se uma breve análise acerca do tema, de modo a investigar, à luz de legislação e da jurisprudência, a possibilidade de apropriação de créditos sobre as entradas de produtos intermediários de produção, bem como as características que definem essa categoria de bens.
A sistemática da não-cumulatividade aplicável ao ICMS encontra sua base na Constituição Federal, que em seu art. 155, § 2º, inciso II, estabelece que o imposto em questão “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Já o inciso XII, do mesmo dispositivo, remete à lei complementar a disciplina do regime de compensação do imposto.
Antes do advento da Lei Complementar nº 87/96, essa sistemática foi regrada pelo Convênio nº 66/88, por força do disposto no art. 34, § 8º, do ADCT, sendo que o art. 31 do referido Convênio dispunha acerca das hipóteses em que não haveria direito ao crédito de ICMS:
Art. 31 Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
I – a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação;
II – a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;
III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;
IV – os serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de energia.
Em 13 de setembro de 1996, adveio então a LC 87/96, que dispôs, entre outras matérias, sobre a não-cumulatividade, estabelecendo no seu art. 20, caput e § 1º, o seguinte:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Como se depreende da redação do caput do citado dispositivo, a chamada Lei Kandir assegurou ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto incidente sobre as operações de que tenha resultado entrada de mercadoria no estabelecimento, inclusive se destinada ao uso e consumo ou ao ativo permanente. Veja-se que, pela primeira vez no regramento infraconstitucional, autorizou-se expressamente o creditamento de modo abrangente sobre o ICMS, considerando o processo produtivo de forma global, e não apenas o produto.
Houve, portanto, superação do anterior Convênio 66/88, que previa o chamado creditamento físico, instaurando a Lei Kandir verdadeiro regime de creditamento financeiro, ao permitir a apropriação de créditos sobre bens que não necessariamente serão integrados ao produto final. Mas, se por um lado, a LC 87/96 ampliou de modo importante o espectro de possibilidades no que tange à apropriação de créditos de ICMS, por outro, o legislador complementar estabeleceu – e seguiu estabelecendo, com o passar do tempo – diversas restrições aos abatimentos a serem realizados pelo contribuinte, como é o caso da sistemática de apropriação dos créditos sobre a aquisição de bens destinados ao ativo fixo prevista no art. 20, § 5º, bem como da postergação da eficácia do direito ao crédito sobre bens de uso e consumo, elencada no art. 33, I.
A constitucionalidade dessas restrições constituiu, por muito tempo, matéria controvertida na jurisprudência (e ainda o é, em certa mediada, na doutrina), mas o Supremo Tribunal Federal, ao longo dos anos, firmou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade, tal como posta na Constituição, não confere um direito absoluto e irrestrito com relação aos créditos escriturais do ICMS, de modo que não há qualquer vedação às restrições legais quanto ao aproveitamento de créditos financeiros apurados na aquisição de bens pelo contribuinte.[1]
Em decisão proferida por oportunidade do julgamento da medida cautelar no âmbito da ADI nº 2.325/DF (precedente fundamental na formação desse entendimento), concluiu a Suprema Corte que, não possuindo o regime da não-cumulatividade uma única amplitude e feição apreensíveis do texto constitucional, cabe à lei complementar, na forma do art. 146, III, da CF/88, não apenas a explicitação técnica de aspectos formais atinentes ao direito de abatimento, mas também a fixação do seu próprio conteúdo e alcance. A partir disso, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema é de que a não-cumulatividade que emana do texto constitucional é aquela que enseja o creditamento físico, isto é, sobre operações anteriores alusivas à mercadoria e aos insumos que entraram em sua composição, e esse patamar mínimo não pode ser tolhido ou ignorado pelo legislador infraconstitucional. Não obstante, no que restar superada tal garantia mínima, por concessão do legislador complementar, o direito ao crédito estará alicerçado na esfera da legalidade.
A partir dessa constatação verifica-se que, de fato, a LC 87/96 deixou para trás um modelo de creditamento eminentemente calcado no critério físico – e, portanto, estritamente vinculado à aplicação direta do bem adquirido na composição do bem produzido –, para instaurar um modelo que, como bem classificou o Min. Joaquim Barbosa ao tratar do tema em alguns de seus julgados[2], pode ser denominado de crédito financeiro mitigado.
A expressão é adequada para nomear o atual sistema de abatimentos. Por um lado, a referida norma complementar assegura aos contribuintes a apropriação de créditos sobre as operações de entrada (mercadoria ou serviço sujeito ao ICMS) no estabelecimento, inclusive aquelas destinadas ao uso e consumo e ao ativo permanente, impondo como restrição de caráter geral apenas que tal mercadoria ou serviço não seja alheio à atividade do estabelecimento (para além da restrição prevista na própria CF/88, que veda o crédito quando se tratar de operações isentas ou não tributadas). Por outro lado, a LC 87/96 traz em seu texto diversas restrições específicas ao pleno exercício da não-cumulatividade pelos contribuintes, seja postergando a eficácia do direito de apropriação do crédito (art. 33, inciso I), seja imponto limites mensais à sua fruição (art. 20, § 5º, I), ou mesmo vedando por completo a possibilidade de dedução (art. 20, § 5º, VI). Assim, o cenário atual caracteriza-se pelo seu aspecto eminentemente híbrido no que tange ao direito ao crédito.
Pois bem. Examinando-se as aquisições de produtos segundo suas possíveis destinações, é possível distingui-las, em síntese, em quatro categorias, quais sejam: matéria-prima; produto ou material intermediário; ativo permanente e bens de uso e consumo.
No que tange à matéria-prima, não há muitas dúvidas: trata-se daqueles bens que por transformação ou incorporação, agregam-se ao produto final, caracterizando a mais clara e inequívoca representação da aplicação da não-cumulatividade, de modo que, ainda que adotado o critério estritamente físico, o creditamento sobre tais entradas seria inquestionável. Já quanto aos bens do ativo permanente ou imobilizado, trata-se daqueles de permanência duradoura (superior a um ano).
Em terceiro lugar, quanto aos bens de uso e consumo, trata-se daqueles destinados à atividade-meio do estabelecimento. São, em regra, os materiais de expediente, de limpeza, de segurança, entre outros. Com efeito, pode-se dizer que em toda organização empresarial são desenvolvidos dois gêneros de atividades no que tange à sua vinculação ao setor operacional. Enquanto a atividade-fim guarda estrita relação com o produto final (ou serviço tributado pelo ICMS), e visa movimentar a produção (numa fábrica, é a atividade industrial; no comércio, é a própria atividade de vender, e assim por diante), a atividade-meio é aquela que não está diretamente conectada com o setor produtivo, mas que representa facilitador ao seu desenvolvimento, traduzindo-se nas atividades de apoio administrativo. Quanto aos bens empregados nesta última categoria, o adquirente faz sua aquisição na condição de consumidor final, interrompendo o ciclo de circulação, e daí a denominação uso e consumo.
Finalmente, dentro da classificação quadripartite acima proposta, há aqueles produtos que são destinados a integrar o processo produtivo, não na condição de matéria-prima ou de peças de montagem, mas de modo secundário, guardando relação com a atividade produtiva enquanto suporte material à sua viabilidade, sem, no entanto, compor o produto final. A esta categoria atribui-se a denominação de produto ou material intermediário.
Com efeito, há uma área nebulosa no que tange delimitação dos contornos conceituais dessa categoria de material para fins de aproveitamento de créditos de ICMS. Isso porque nem a CF/88, nem a LC 87/96, fazem alusão aos ditos produtos intermediários quando disciplinam o regime de abatimentos do imposto estadual. Não se utilizou o legislador dessa terminologia. Não obstante, à luz da sistemática mista de não-cumulatividade do ICMS, que linhas acima se denominou crédito financeiro mitigado, pode-se afirmar que a apropriação de créditos sobre a aquisição desses materiais intermediários está autorizada pela LC 87/96.
Isso porque, tratando-se de elementos vinculados ao processo produtivo do contribuinte, por certo que não encontram óbice na vedação do art. 20, § 1º, da Lei Kandir (que afasta o crédito sobre as entradas de produtos e serviços alheios à atividade do estabelecimento), ao passo que, não configurando bens de uso e consumo, já que ligados à atividade-fim, e não à atividade-meio, igualmente não estão submetidos à postergação da eficácia do direito ao crédito estabelecida no art. 33, I, da aludida lei. Por fim, tratando-se de bens que se consomem em período inferior a um ano, igualmente não se enquadram como bens do ativo permanente/imobilizado, não estando sujeitos ao diferimento da apropriação do crédito previsto no art. 20, § 5º.
Diante desse cenário, as controvérsias envolvendo a possibilidade de apropriação de créditos de ICMS sobre a aquisição de materiais intermediários de produção parecem recair muito mais sobre o aspecto conceitual dessa categoria para fins de definição de quais bens e em que circunstâncias são passíveis de gerar créditos, do que propriamente sobre a possibilidade de tomada do crédito em tese, à luz da legislação.
Examinando-se a jurisprudência do STJ acerca do tema, percebe-se que já se admite, há alguns anos, a apropriação de créditos sobre bens que não se integram fisicamente ao produto final, o que demonstra superação do critério estritamente físico delineado nas normas anteriores à LC 87/96.[3] No cenário atual, os critérios mais consistentes que vêm sendo utilizados para a definição do material enquanto intermediário são o da essencialidade em relação ao processo produtivo – a ser aqui compreendido como atividade-fim, podendo ela ser também a comercialização ou prestação de serviço que conforme a materialidade do ICMS –, e de consumo do material nesse processo.
O primeiro critério parece estar sedimentado na jurisprudência do STJ, e consiste na necessidade de aferição, no caso concreto, de que o material alegadamente intermediário é essencial ao processo produtivo (atividade-fim do estabelecimento). São fartos os precedentes que ilustram esse entendimento, referindo que os materiais passíveis de gerar créditos apropriáveis são aqueles “imprescindíveis ao processo de fabricação”[4].
Para tal verificação, a metodologia adequada é a da prova técnica, consistente na elaboração de laudos de engenharia de produção, a fim de que um especialista responda se o material sobre o qual se pretende apropriar crédito é, ou não, essencial à obtenção do produto final comercializado. E esse ponto encontra amplo amparo na jurisprudência do STJ, que entende que a identificação dos produtos ou insumos que integram o processo produtivo demanda “conhecimento técnico especializado, porquanto a prova do fato é complexa diante da diversificação da atividade empresarial”[5].
Já quanto ao modo de consumo do material no processo, não se verifica o mesmo consenso. Algumas posições mais conservadoras submetem a possibilidade de creditamento à demonstração de que o consumo do bem no processo produtivo se dê de modo imediato e integral[6], ao passo que também se encontra julgados em que a Corte Superior admite o crédito sobre materiais consumidos ou desgastados gradativamente[7].
Este, pode-se dizer, é o cenário atual da jurisprudência do STJ acerca do tema. Por outro lado, há algumas decisões do Supremo Tribunal Federal (a mais recente delas de 2018[8]) afastando o direito ao crédito sobre materiais intermediários sob o fundamento de que a não-cumulatividade prevista na CF/88 estaria restrita ao crédito físico. No entanto, examinando-se historicamente a formação do entendimento da Suprema Corte acerca da matéria – tema abordado linhas acima –, verifica-se que o crédito em questão, em verdade, está calcado na esfera da legalidade, e não da constitucionalidade. Portanto, o entendimento de que a não-cumulatividade que emana do texto constitucional assegura apenas o denominado creditamento físico não é conflitante com a posição do STJ, que reconhece, à luz da LC 87/96, o direito ao crédito sobre a aquisição dos materiais intermediários.
Traçado este panorama geral, o que se pode concluir, primeiramente, é que o regramento infraconstitucional autoriza o creditamento sobre materiais intermediários de produção. Isso porque a regra, na ordem vigente estabelecida pela LC 87/96, é de autorização ao crédito, e não de vedação, de sorte que as restrições estão postas de modo taxativo na lei. Dessa forma, tratando-se os produtos intermediários de bens que não são alheios à atividade do estabelecimento, e não estando eles enquadrados em nenhuma das vedações expressamente previstas na Lei Kandir, tem-se que há amparo legal para a tomada dos créditos sobre sua aquisição.
De outra parte, o que se conclui em relação à definição do conceito de material intermediário é que se trata de verdadeiro exercício de distinção face às demais categorias de entradas, classificadas segundo suas possíveis destinações (matéria-prima, ativo fixo e bens de uso e consumo). Assim, com base neste raciocínio, pode-se considerar como materiais intermediários de produção aqueles bens que, embora não se integrem ao produto final (distinção quanto à matéria-prima), são essenciais ao processo produtivo tendente à conformação do fato gerador do ICMS (distinção em relação aos bens de uso e consumo) e integralmente consumidos ou gradativamente desgastados em período inferior a 12 meses (distinção quanto ao ativo permanente) nesse processo produtivo.
O Escritório Pimentel & Rohenkohl Advogados Associados se coloca à disposição para esclarecimentos sobre a matéria.
Luis Carlos Fay Manfra
[1] STF, Primeira Turma, AI 856.339 AgR/RJ, rel. Min. Roberto Barroso, DJ 17.12.2015.
[2] STF, Segunda Turma, AI 685740 AgR-ED/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ 15.10.2010; STF, Segunda Turma, RE 447470 AgR/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ 08.10.2010.
[3] STJ, Primeira Turma, AgRg no AREsp 142.263/MG, rel. Min. Benedito Gonçalves, DJ 26.02.2013; STJ, Segunda Turma, REsp 1.090.156/SC, rel. Min. Eliana Calmon, DJ 20.08.2010; STJ, Segunda Turma, REsp 1.175.166/MG, rel. Min. Herman Benjamin, DJ 26.03.2010.
[4] STJ, Primeira Turma, REsp 1.366.437/PR, rel. Min. Benedito Gonçalves, DJ 10.10.2013. REsp n. 1.366.437/PR, rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 03/10/2013. Na mesma linha: STJ, Segunda Turma, REsp 1.090.156/SC, rel. Min. Eliana Calmon, DJ 20.08.2010.
[5] STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1.315.268/RS, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJ 22.03.2018; STJ, Segunda Turma, AgRg no AREsp 224.082/RS, rel. Min. Humberto Martins, DJ 25.10.2012.
[6] STJ, Segunda Turma, AgRg no REsp 738.905/RJ, rel. Min. Humberto Martins, DJ 20.02.2008; STJ, Primeira Turma, REsp 889.414/RJ, rel. Min. Luiz Fux, DJ 14.05.2008.
[7] STJ, Primeira Turma, AgInt no REsp 1.486.991/MT, rel. Min. Gurgel de Faria, DJ 21.06.2017; STJ, Primeira Turma, AgInt nos EDcl no EREsp 1.703.666/SC, rel. Min. Gurgel de Faria, DJ 23.10.2018; STJ, Primeira Turma, REsp 1.366.437/PR, rel. Min. Benedito Gonçalves, DJ 10.10.2013.
[8] Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. ICMS Aquisição de produtos intermediários. Regime de crédito físico. Não integrantes do produto final. Creditamento. Impossibilidade. Ausência de ofensa ao princípio da não cumulatividade. 1. Não há incidência no caso em tela dos enunciados das Súmulas 279, 282, 356, 283, 284 e 287 do Supremo Tribunal Federal. 2. A aquisição de produtos intermediários, sujeitos ao regime de crédito físico, aplicados no processo produtivo que não integram fisicamente o produto final não gera direito ao crédito de ICMS. 3. O princípio constitucional da não cumulatividade é uma garantia do emprego de técnica escritural que evite a sobreposição de incidências, sendo que as minúcias desse sistema e o contencioso que daí se origina repousam na esfera da legalidade. 4. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). 5. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do benefício de gratuidade da justiça (STF, Segunda Turma, RE 689001 AgR, rel. Min. Dias Toffoli, DJ 26.02.2018).
CARDOSO, Anderson Traumann. Não-cumulatividade do ICMS: dimensão normativa e eficácia. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8. Ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 249.
GOLDSCHMIDT, Guilherme. PIS e COFINS: a ampliação do conceito de insumos frente ao regime não cumulativo das contribuições. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2013.
KOSH, Deonísio. Manual do ICMS: teoria e prática. 4. Ed. Curitiba: Juruá, 2016.
MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e prática. 12. Ed. São Paulo: Dialética, 2012, p. 298.
